Исправление ошибок прошлых лет с 01.01.2019

• Нормативное регулирование исправления ошибок прошлых лет
• Методика исправления ошибок прошлых лет, реализованная в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»
• Порядок исправления ошибок прошлых лет в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»

Нормативное регулирование исправления ошибок прошлых лет

В соответствии с пунктом 2 Инструкции по применению Единого плана счетов, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее — Инструкция № 157н,

«в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую;

наличие ошибок и (или) искажений по показателям (аналитическим показателям) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных такой бухгалтерской (финансовой) отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;»

С 01.01.2019 вступил в действие федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н) далее – Стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», Стандарт.

Согласно Стандарту «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»

«Ошибкой в бухгалтерской отчетности считаются пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (далее — ошибка отчетного периода).» (п. 27 Стандарта)

«Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью.» (п. 28 Стандарта)

Стандарт ввел новый порядок отражения исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности:

«Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — ошибка предшествующего года), отражается путем выполнения в соответствии с пунктом 28 настоящего Стандарта записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано».

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет, в том числе корректирующие финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, осуществляются по обособленным счетам бухгалтерского учета, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, для отражения операций по исправлению ошибок прошлых лет, с формированием отдельного журнала операций» (п. 33 Стандарта)

Приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н в Единый план счетов бухгалтерского учета введены специальные счета бухгалтерского учета для обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде. В соответствии с изменениями, введенными приказом Минфина России от 14.09.2020 № 198н, для исправления ошибок прошлых лет применяются следующие счета:

401 16 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»*

401 17 «Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям» *

401 18 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»

401 19 «Доходы прошлых финансовых лет»

401 26 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»*

401 27 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»*

401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»

401 29 «Расходы прошлых финансовых лет»

304 66 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»*

304 76 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»*

304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»

304 96 «Иные расчеты прошлых лет»

*) Счета 401.16, 401.17, 401.26, 401.27, 304.66, 304.76 введены приказом Минфина России от 14.09.2020 № 198н, применяются с 2021 года для обособления ошибок прошлых лет, выявленных по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля.

«Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета — Справкой, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен и период, в котором были выявлены ошибки.

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащем отметку «Исправление ошибок прошлых лет»» (п. 18 Инстр № 157н).

Обороты по исправлению ошибок прошлых лет в корреспонденции со специальными счетами 304 66 -304 96, 401 16 — 401 19, 401 26 — 401 29 отражаются в составе Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773) в графе 6 (по причине 03 – Исправление ошибок прошлых лет). И при этом в остальных отчетах исключаются из оборотов отчетного года, а включаются в остатки на начало отчетного года.

Согласно актуальным редакциям Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н, и Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н, в разделе 3 «Изменения на забалансовых счетах» регламентированных форм 0503173, 0503773 «Сведения об изменении остатков валюты баланса» должна отражаться информация о суммах изменений показателей вступительного баланса по наличию имущества и обязательств, отраженных на забалансовых счетах, по соответствующим кодам причин:

• 01 — реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование), ликвидация субъекта бюджетной отчетности, изменение типов государственных (муниципальных) учреждений на начало финансового года, изменение подведомственности государственных (муниципальных) учреждений (далее — 01 «Реорганизация»);
• 02 — изменения, связанные с внедрением федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов;
• 03 — исправление ошибок прошлых лет;
• 04 — изменение учетной политики;
• 05 — пересчеты показателей отчетности;
• 06 — иные причины, предусмотренные законодательством Российской Федерации (с указанием причин, повлиявших на изменение показателей вступительного баланса);
• 07 — исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля.

Таким образом, в разделе 3 ф. 0503173 и ф. 0503773 необходимо представить информацию по исправлению ошибок прошлых лет по забалансовым счетам.

Однако в Инструкциях по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, не приведены бухгалтерские записи по специальным счетам исправления ошибок прошлых лет.

Разъяснения по применению Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 «О направлении Методических указаний по применению положений СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», далее – Методические рекомендации.

Согласно пункту 14 Методических рекомендаций:

«Ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

• ошибка отчетного года — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде (в году), за который субъект учета не сформировал бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);
• ошибка прошлых лет — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).»

Ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности, допущенная в отчетном периоде и выявленная по результатам внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита представленной (принятой) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по решению субъекта консолидированной отчетности или органа, уполномоченного принимать бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — уполномоченный орган), исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка отчетного года или ошибка прошлых лет.

Ошибка отчетного периода, выявленная после завершения мероприятий по внешнему финансовому контролю, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет.»

Согласно пункту 28 Стандарта, пункту 17 Методических рекомендаций ошибка прошлых лет, допущенная при ведении бухгалтерского учета, исправляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как видно из положений Стандарта и Методических рекомендаций по его применению, исправление ошибок прошлых лет производится, как и исправление ошибок текущего года, — в текущем периоде и теми же записями, только с применением специальных счетов.

Исправительные операции по балансовым счетам отражаются в отдельном регистре — Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» ((п. 17 Методических рекомендаций).

Приказом Минфина России от 15.06.2020 № 103н в состав регистров учета (Приложение № 3 к приказу Минфина России от 30.03.2015 № 52н) включен Журнал операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).

Информация из Журнала операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071) отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей (п. 17 Методических рекомендаций).

Приказом Минфина России от 15.04.2021 № 61н утвержден новый регистр бухгалтерского учета Журнал операций по забалансовому счету (ф. 0509213).

Согласно пункту 65 Методических указаний по формированию и применению унифицированных форм электронных документов бухгалтерского учета при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета с государственных (муниципальных) учреждениях (часть 3 приложения 5 к приказу Минфина России от 15.04.2021 № 61н), далее — Методические указания, Журнал операций по забалансовому счету (ф. 0509213) применяется для отражения движения объектов учета, учитываемых на соответствующем забалансовом счете. Журнал операций (ф. 0509213) формируется по каждому забалансовому счету, предусмотренному Рабочим планом счетов, с указанием средствами информационной системы, обеспечивающей ведение бухгалтерского учета, номера забалансового счета в заголовочной части Журнала операций (ф. 0509213).

При этом Тип журнала может принимать одно из следующих значений:

• операции текущего периода — при формировании Журнала операций (ф. 0509213) для отражения операций текущего периода, далее — Журнал операций текущего периода по забалансовому счету (ф. 0509213);
• исправление ошибок прошлых лет — при формировании Журнала операций (ф. 0509213) для отражения бухгалтерских записей по исправлению ошибок, допущенных в прошлых отчетных периодах, далее – Журнал операции по исправлению ошибок прошлых лет по забалансовому счету (ф. 0509213).

Таким образом, исправительные операции по забалансовым счетам отражаются в отдельном регистре — Журнал операции по исправлению ошибок прошлых лет по забалансовому счету (ф. 0509213).

Методика исправления ошибок прошлых лет, реализованная в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»

Методические рекомендации не содержат методику применения специальных счетов для формирования бухгалтерских записей, в пункте 17 раздела V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам — с применением счетов 304 66 -304 96, 401 16 — 401 19, 401 26 — 401 29.

Методологи 1С провели работу по сбору примеров ошибок, сформировали таблицу с вариантами отражения исправления по-старому и по-новому. Из анализа таблицы выявлена закономерность — в каких случаях какие специальные счета применяются.

Начиная с релиза 2.0.64.15 «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8» редакции 2 в документах программы реализован общий механизм исправления ошибок по балансовым счетам, начиная с релиза 2.0.82 — реализован общий механизм исправления ошибок по забалансовым счетам. Механизм предполагает, что Пользователь исправляет ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года, – в обычном порядке. Далее производится конвертация «обычных» проводок в проводки по исправлению ошибок прошлых лет.

Конвертация проводок по балансовым счетам

При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет по балансовым счетам «обычные» счета заменяются на соответствующие специальные счета исправления ошибок прошлых лет 304 66 -304 96, 401 16 — 401 19, 401 26 — 401 29.

В Таблице 1 приведено соответствие «обычных» счетов Единого плана счетов и специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

Таблица 1. Соответствия «обычных» счетов плана счетов и специальных счетов исправления ошибок прошлых лет

Счет до исправления	Счет исправления ошибок (прошлого года)	Счет исправления ошибок (ранее прошлого года)
401.10	401.16*, 401.18	401.17*, 401.19
401.20	401.26*, 401.28	401.27*, 401.29
остальные счета**	304.66*, 304.86	304.76*, 304.96

*) Счета, применяемые с 2021 года для обособления ошибок прошлых лет, выявленных по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля.

**) Предполагается, что Стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» не применяется для исправления проводок со счетами учета денежных средств, проводок по счетам санкционирования (500.00). Поэтому под остальными счетами подразумеваются счета, кроме 500.00, счетов учета денежных средств.

Для конвертации «обычных» проводок документов в бухгалтерские записи с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет разработан специальный алгоритм, который может применяться в документах, начиная с 01.01.2019.

При конвертации бухгалтерских записей анализируется каждая проводка, которая была бы сформирована в обычном порядке. Конвертация выполняется по следующим правилам:

• если в проводке есть счета 401.10, 401.20, они заменяются на соответствующий специальный счет по Таблице 1.

Например, в проводке Д-т 101.ХХ.310, К-т 401.10.199 счет 401.10 будет заменен на счет 401.18 (если ошибка прошлого года исправляется самостоятельно) или 401.19 (если ошибка ранее прошлого года исправляется самостоятельно). После конвертации получим Д-т 101.00.310, К-т 401.18.199 (или 401.19.199 — если ошибка ранее прошлого года исправляется самостоятельно);

• если в проводке нет ни одного счета, для которого предусмотрены специальные счета исправления ошибок, проводка разбивается на две — в корреспонденции со счетом 304.86 (304.66) или 304.96 (304.76) — в зависимости от того, это ошибка прошлого года или более ранних лет.

Например, в проводке Д-т 101.ХХ.310, К-т 106.01.310 нет ни одного счета, для которого есть специальный счет исправления ошибок, поэтому при конвертации получим две проводки: Д-т 101.ХХ.310, К-т 304.86.73Х и Д-т 304.86.83Х, К-т 106.01.310.

Конвертация проводок по забалансовым счетам

Для выделения оборотов по исправлению ошибок прошлых лет по забалансовым счетам при конвертации записей текущего года вместо простой записи формируется двойная запись — в качестве корреспондирующего счета указывается управленческий забалансовый счет ИОЗ «Исправление ошибок по забалансовым счетам».

На забалансовом счете ИОЗ «Исправление ошибок по забалансовым счетам» для хранения сведений о периоде возникновения ошибки и об источнике ее обнаружения применяются субконто «Источник информации об ошибке» и «Период возникновения ошибки».

При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет по забалансовым счетам конвертируются «обычные» проводки только по счетам с Типом счета «Бухгалтерский».

Общий порядок исправления ошибок прошлых лет

Предполагается следующий порядок исправления ошибок прошлых лет:

• исправить ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года —  в обычном порядке в документе выбрать типовую операцию;
• далее под выбранной типовой операцией установить флаг Исправление ошибок прошлых лет;
• выбрать способ исправления ошибок:
  • прошлого года,
  • ранее прошлого года.

• кем выявлена ошибка:
  • самостоятельно;
  • органом контроля.

• провести документ. Документ формирует проводки с применением специальных счетов исправления ошибок согласно выбранному периоду.

В режиме Исправление ошибок прошлых лет предусмотрены способы исправления ошибок:

• прошлого года или ранее прошлого года – при этих способах при проведении документа формируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.
• Ошибка выявлена самостоятельно или Ошибка выявлена органами контроля – при этих способах при проведении документа формируются проводки с применением счетов 401.16, 401.17, 401.26, 401.27, 304.66, 304.76 .

Проводки со специальными счетами исправления ошибок прошлых лет включаются в отчеты:

• Журнал операций по исправлению ошибок прошлых лет № 8-ош – по балансовым счетам;
• Журнал операций по забалансовому счету (ф. 0509213) – по забалансовым счетам.

Исправление ошибок (текущего периода и прошлых лет) может отражаться тремя способами, в зависимости от характера ошибки:

• 1 способ: Ошибочно был введен лишний документ, например, акт об оказании услуг. В этом случае следует сторнировать лишний документ Акт об оказании услуг (ввести документ Сторно). При этом проводки документа Сторно следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет;
• 2 способ: Ошибочно не был отражен документ, например, не было отражено оприходование ОС по результатам инвентаризации. В этом случае следует ввести новый учетный документ Принятие к учету ОС, НМА, НПА. При этом проводки документа Принятие к учету ОС, НМА, НПА следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет;
• 3 способ: Документ был введен, но содержит ошибки, например, документом Поступление услуг, работ отразили увеличение капвложений в дебет счета 106.00, а следовало отнести на текущие расходы – в дебет счета 109.81. В этом случае следует сторнировать документ с ошибкой (ввести на его основании документ Сторно), далее ввести новый правильный учетный документ Поступление услуг, работ. При этом проводки документов Сторно и нового документа Поступление услуг, работ следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

В Журнале операций и списках документов документы, которые введены в режиме Исправление ошибок прошлых лет, будут помечены специальной пиктограммой .